關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德若干問題的認(rèn)識(shí)

　　日前，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》（以下簡(jiǎn)稱《指導(dǎo)意見》），受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)、政府有關(guān)部門乃至社會(huì)公眾的高度關(guān)注。我們?cè)谖墨I(xiàn)收集、項(xiàng)目論證以及文件起草和調(diào)研過程中，形成了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德若干問題的認(rèn)識(shí)，現(xiàn)整理成文。

    一、關(guān)于起草背景

    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系由職業(yè)道德基本準(zhǔn)則、職業(yè)道德具體準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范指南構(gòu)成。我國(guó)早在1997年就施行了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，但尚未發(fā)布制定具體準(zhǔn)則。今年初，根據(jù)協(xié)會(huì)領(lǐng)導(dǎo)的指示，我們起草了職業(yè)道德具體準(zhǔn)則草稿，內(nèi)容包括獨(dú)立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費(fèi)與傭金，與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，廣告、業(yè)務(wù)招攬與宣傳等，此外，我們還起草了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范指南——獨(dú)立性》。由于準(zhǔn)則制定周期較長(zhǎng)，上述文件離正式發(fā)布還有一段時(shí)間。

　　目前，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中，存在不少有違職業(yè)道德的現(xiàn)象，比如會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)相壓價(jià)、不顧質(zhì)量惡性競(jìng)爭(zhēng)，為爭(zhēng)攬業(yè)務(wù)不計(jì)后果接下家，面對(duì)干預(yù)和壓力不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性和謹(jǐn)慎原則而違心出具不實(shí)審計(jì)報(bào)告等等。這些問題都需要通過強(qiáng)化職業(yè)道德約束加以解決和規(guī)范�，F(xiàn)行《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》作為基本準(zhǔn)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德進(jìn)行了原則性規(guī)定，需要進(jìn)一步制訂具體準(zhǔn)則，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中如何遵循職業(yè)道德的要求作出具體指導(dǎo)。雖然我們正在著手這方面工作，為應(yīng)急需，我們針對(duì)行業(yè)當(dāng)前緊要解決的突出問題，制訂了《指導(dǎo)意見》�！吨笇�(dǎo)意見》作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律規(guī)則，是對(duì)個(gè)人會(huì)員和團(tuán)體會(huì)員提出的要求。

    二、關(guān)于《指導(dǎo)意見》的框架

    《指導(dǎo)意見》分為兩個(gè)層次，一是基本原則，二是具體要求�；�本原則包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行社會(huì)責(zé)任，恪守獨(dú)立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則等職業(yè)規(guī)范，履行對(duì)客戶的責(zé)任以及對(duì)同行的責(zé)任等。具體要求包括獨(dú)立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費(fèi)與傭金，與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，以及廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳等。

    三、關(guān)于獨(dú)立性

    獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂。那末，什么是獨(dú)立性呢？較早給出權(quán)威解釋的是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1947年發(fā)布的《審計(jì)暫行標(biāo)準(zhǔn)》（The Tentative Statement of Auditing Standards）中指出：“獨(dú)立性的涵義相當(dāng)于完全誠(chéng)實(shí)、公正無(wú)私、無(wú)偏見、客觀認(rèn)識(shí)事實(shí)、不偏袒�！� 傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面——實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)行為守則中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會(huì)員（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師），在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立�！眹�(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師（執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。根據(jù)國(guó)內(nèi)外有關(guān)文獻(xiàn)，我們給出獨(dú)立性的定義：“獨(dú)立性，是指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表意見時(shí)其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨(dú)立，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)�業(yè)懷疑受到損害�！�

    從近期國(guó)內(nèi)證券市場(chǎng)發(fā)生的一系列重大案件看，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題倍受關(guān)注。例如會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)鑒證業(yè)務(wù)采取或有收費(fèi)的方式，為審計(jì)客戶編制會(huì)計(jì)報(bào)表，受到有關(guān)單位或個(gè)人不恰當(dāng)?shù)母深A(yù)等。雖然《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》對(duì)獨(dú)立性做了明確規(guī)定，但比較原則，需要具體規(guī)范。注冊(cè)會(huì)計(jì)師為何要在鑒證業(yè)務(wù)中保持獨(dú)立性呢？這是因?yàn)�，注�?cè)會(huì)計(jì)師要以自身的信譽(yù)向社會(huì)公眾表明，被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表是真實(shí)與公允的。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴會(huì)計(jì)報(bào)表判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資機(jī)會(huì)中作出選擇。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。因此，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性存在的問題，《指導(dǎo)意見》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。可能損害獨(dú)立性的因素包括經(jīng)濟(jì)利益、自我評(píng)價(jià)、關(guān)聯(lián)關(guān)系和外界壓力等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取必要的措施以消除損害獨(dú)立性因素的影響或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平。�?dāng)采取的措施不足以消除或?qū)⑵浣抵量山邮芩�平時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)拒絕承接業(yè)務(wù)，或解除業(yè)務(wù)約定。

    四、關(guān)于專業(yè)勝任能力

    作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)具有專業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作。“專業(yè)勝任能力”既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶委托的業(yè)務(wù)。資本市場(chǎng)功能的發(fā)揮和其中的經(jīng)濟(jì)決策，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供了廣闊的發(fā)展機(jī)會(huì)。進(jìn)入注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的人士，并不需要大量的資本投入，可以用一支筆或一臺(tái)計(jì)算機(jī)就能開始職業(yè)生涯，但必須具備相當(dāng)?shù)慕逃�程度和一定的能力。為何要把專業(yè)勝任能力提高到道德層次？這是因?yàn)椋�注�?cè)會(huì)計(jì)師如果不能保持和提高專業(yè)勝任能力，就難以完成客戶委托的業(yè)務(wù)。事實(shí)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏足夠的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)提供專業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法取得了執(zhí)業(yè)證書，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識(shí)，但能否保持專業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要充分認(rèn)識(shí)自己的能力，對(duì)自己充滿信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識(shí)到自己在專業(yè)勝任能力方面的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶乃至社會(huì)公眾帶來(lái)危害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專業(yè)勝任能力就是其中之一。

    目前，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師隊(duì)伍的素質(zhì)得到明顯提高，但在許多方面離市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求還有一定的差距，特別是在年齡結(jié)構(gòu)、專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)等方面有不盡人意之處。針對(duì)這種情況，《指導(dǎo)意見》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過教育、培訓(xùn)和執(zhí)業(yè)實(shí)踐保持和提高專業(yè)勝任能力；不得宣稱自己具有不具備的專業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)；不得提供不能勝任的專業(yè)服務(wù)。

    五、關(guān)于保密

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否與客戶維持正常的關(guān)系，有賴于雙方能否自愿而又充分進(jìn)行溝通和交流，不掩蓋任何重要的事實(shí)和情況。只有這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能有效地完成工作。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到客戶的嚴(yán)重限制，不能充分了解情況，就無(wú)法發(fā)表審計(jì)意見。另一方面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶的溝通，必須建立在為客戶的信息保密基礎(chǔ)上。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在簽訂業(yè)務(wù)約定書時(shí)，應(yīng)當(dāng)書面承諾對(duì)在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中獲知的客戶信息保密。這里所說的客戶信息，通常是指商業(yè)秘密。一旦商業(yè)秘密被泄露或被利用，往往給客戶造成損失。因此，許多國(guó)家規(guī)定，在公眾領(lǐng)域執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不能在沒有取得客戶同意的情況下，泄露任何客戶的秘密信息。但是也有例外。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)著維護(hù)社會(huì)公眾的重任，如果客戶存在違法行為，面臨著法規(guī)強(qiáng)制注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露客戶信息的要求。例如，美國(guó)在1995年對(duì)證券法案的修正案中，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果發(fā)現(xiàn)客戶的違法行為或可能存在的違法行為，應(yīng)當(dāng)：（1）告知適當(dāng)?shù)墓芾韺�，并向董事�?huì)或其審計(jì)委員會(huì)報(bào)告；（2）如果管理層或董事會(huì)不采取適當(dāng)行動(dòng)加以改正，而因此影響審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)立即如實(shí)告知董事會(huì)；（3）董事會(huì)應(yīng)在得知情況的一個(gè)工作日內(nèi)，報(bào)告證券交易管理委員會(huì)，并向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供向證券交易管理委員會(huì)報(bào)告的復(fù)印件；（4）如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在一個(gè)工作日內(nèi)沒有拿到董事會(huì)向證券交易管理委員會(huì)報(bào)告的復(fù)印件，就必須解除業(yè)務(wù)或直接向證券交易管理委員會(huì)報(bào)告；（5）解除業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍有必要向證券交易管理委員會(huì)遞交一份給董事會(huì)報(bào)告的復(fù)印件。

    目前，絕大多數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都能遵守保密原則，但也有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有注意到這個(gè)問題。例如，利用獲知的客戶信息買賣客戶的股票；與客戶發(fā)生意見分歧時(shí)，訴諸媒體等。針對(duì)存在的問題，《指導(dǎo)意見》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)執(zhí)業(yè)過程中獲知的客戶信息保密，這一責(zé)任不因業(yè)務(wù)約定的終止而終止；在以下情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以披露客戶的有關(guān)信息：（1）取得客戶的授權(quán)；（2）根據(jù)法規(guī)要求，為法律訴訟準(zhǔn)備文件或提供證據(jù)，以及向監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為；（3）接受同業(yè)復(fù)核以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和監(jiān)管機(jī)構(gòu)依法進(jìn)行的質(zhì)量檢查。但是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮是否了解和證實(shí)了所有相關(guān)信息、信息披露的方式和對(duì)象、可能承擔(dān)的法律責(zé)任和后果。

    六、關(guān)于收費(fèi)與傭金

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價(jià)值。但是，收費(fèi)問題與業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)相互聯(lián)系，因此，許多國(guó)家禁止低價(jià)收費(fèi)。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，通過各種競(jìng)爭(zhēng)形式，可以使顧客得到價(jià)格最低、質(zhì)量最好的商品和服務(wù)。也就是說，競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制激勵(lì)產(chǎn)品生產(chǎn)者或服務(wù)提供者向這一目標(biāo)努力，使所有人得到好處。然而，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，過度的競(jìng)爭(zhēng)——特別是低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，往往削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)的質(zhì)量。因?yàn)�，時(shí)間和預(yù)算的壓力往往導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)。工業(yè)、商業(yè)等領(lǐng)域通過競(jìng)爭(zhēng)，可以向消費(fèi)者展示產(chǎn)品、服務(wù)的質(zhì)量和價(jià)格，以使顧客作出理性的評(píng)價(jià)和判斷。但在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供服務(wù)的高度專業(yè)性，消費(fèi)者無(wú)法作出類似的評(píng)價(jià)和判斷——至少不能同等程度上作出類似評(píng)價(jià)或判斷。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)與其他商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是不同的，低廉的收費(fèi)很可能對(duì)應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)。或有收費(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，往往會(huì)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖姟４送�，傭金也是影響注�?cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量的一個(gè)重要因素。如果會(huì)計(jì)師事務(wù)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師所為了招攬業(yè)務(wù)而向推薦方支付傭金，勢(shì)必變相降低收費(fèi)。

　　目前，會(huì)計(jì)師事務(wù)所低價(jià)競(jìng)爭(zhēng)和支付傭金情況時(shí)有發(fā)生。針對(duì)這些問題，《指導(dǎo)意見》要求，如果收費(fèi)報(bào)價(jià)明顯低于前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的相應(yīng)報(bào)價(jià)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)確保在提供專業(yè)服務(wù)時(shí)，工作質(zhì)量不會(huì)受到損害，并保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則和質(zhì)量控制程序；同時(shí)，除法規(guī)允許外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不得以或有收費(fèi)方式提供鑒證業(yè)務(wù)，收費(fèi)與否或多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件；會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得為招攬客戶而向推薦方支付傭金，也不得因向第三方推薦客戶而收取傭金。

    七、關(guān)于與執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)不相容的工作

    如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師正在或?qū)⒁�提供的服�?wù)，與其提供鑒證服務(wù)所需要的獨(dú)立性發(fā)生沖突，就產(chǎn)生了不相容的工作。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師向?qū)徲?jì)客戶提供評(píng)估服務(wù)、內(nèi)部審計(jì)服務(wù)、IT系統(tǒng)服務(wù)、法律服務(wù)、編制會(huì)計(jì)報(bào)表、管理咨詢等服務(wù)，產(chǎn)生自我評(píng)價(jià)威脅，可能影響其獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接上述服務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)謹(jǐn)慎行事，通過采取防范措施將影響降低最低，否則，就不應(yīng)接受此類業(yè)務(wù)。

　　目前，我國(guó)不允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所為同一家上市公司提供資產(chǎn)評(píng)估和審計(jì)服務(wù)，提供其他服務(wù)尚未受到限制。但會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司代編會(huì)計(jì)報(bào)表、會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工擔(dān)任上市公司的獨(dú)立董事時(shí)有發(fā)生，嚴(yán)重影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，急需規(guī)范。因此，《指導(dǎo)意見》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得從事有損于或可能有損于其獨(dú)立性、客觀性、公正性或職業(yè)聲譽(yù)的業(yè)務(wù)、職業(yè)或活動(dòng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得為上市公司同時(shí)提供編制會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)服務(wù)；同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高級(jí)管理人員或員工不得擔(dān)任鑒證客戶的董事（包括獨(dú)立董事）、經(jīng)理以及其他關(guān)鍵管理職務(wù)。

    八、關(guān)于接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)

    會(huì)計(jì)師事務(wù)所的更換，涉及前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指已經(jīng)與客戶解除審計(jì)業(yè)務(wù)約定的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，是指已經(jīng)接受客戶的審計(jì)委托或正在提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。前后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系，僅限于審計(jì)業(yè)務(wù)，因?yàn)閷徲?jì)業(yè)務(wù)提供的保證程度較高，且是一項(xiàng)連續(xù)業(yè)務(wù)；而其他鑒證業(yè)務(wù)如盈利預(yù)測(cè)審核，會(huì)計(jì)報(bào)表審閱等業(yè)務(wù)提供的保證程度較低，且是非連續(xù)業(yè)務(wù)，不包括在內(nèi)。客戶經(jīng)常更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，暗示著注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能與客戶在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)問題上存在分歧，客戶不認(rèn)可注冊(cè)會(huì)計(jì)師的立場(chǎng)。在一些情況下，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師拒絕出具客戶希望得到的意見，客戶就可能通過更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)其目的，這種情況構(gòu)成了購(gòu)買審計(jì)意見。此外，客戶可能與會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收費(fèi)上存在爭(zhēng)議，而聲稱對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的服務(wù)不滿意，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏專業(yè)勝任能力等。為了弄清上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因，美國(guó)證券交易管理委員會(huì)要求，上市公司更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，必須以8-K格式向委員會(huì)提交報(bào)告，說明上市公司和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間是否存在重要意見不一致的情況及具體內(nèi)容。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)及時(shí)客觀地以書面形式說明上市公司的陳述是否屬實(shí)。中國(guó)證監(jiān)會(huì)早在1996年便發(fā)布了有關(guān)通知，要求上市公司解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)由股動(dòng)大會(huì)作出決定，并在有關(guān)報(bào)刊上予以披露，必要時(shí)說明更換原因，并報(bào)中國(guó)證監(jiān)會(huì)和中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)備案；上市公司解聘或者不再續(xù)聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所，應(yīng)當(dāng)事先通知會(huì)計(jì)師事務(wù)所，會(huì)計(jì)師事務(wù)所有權(quán)向股東大會(huì)陳述意見。由此可見，證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出規(guī)范，旨在抑制上市公司潛在的購(gòu)買審計(jì)意見行為。

    近年來(lái)，一些上市公司存在著頻繁變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的現(xiàn)象，甚至在一次年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)過程中，接連變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所。上市公司頻繁更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行為，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)產(chǎn)生了一定的影響。例如，有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了承攬業(yè)務(wù)，迎合上市公司對(duì)審計(jì)意見的要求，蓄意侵害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；有些前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不配合后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，拒絕答復(fù)后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的詢問；有些后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)涉及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)問題，不與前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師溝通，在不完全了解事實(shí)的情況下，輕率發(fā)表審計(jì)意見，導(dǎo)致同行關(guān)系的緊張。為了解決上述問題，《指導(dǎo)意見》要求：后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接任前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)不得蓄意侵害前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的合法權(quán)益；在接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托前，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師詢問審計(jì)客戶變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所的原因，并關(guān)注前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師與審計(jì)客戶之間在重大會(huì)計(jì)、審計(jì)等問題上可能存在的意見分歧。如果后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師所審計(jì)的對(duì)象存在重大錯(cuò)報(bào)，應(yīng)當(dāng)提請(qǐng)審計(jì)客戶告知前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，并要求審計(jì)客戶安排三方會(huì)談，以便采取措施進(jìn)行妥善處理。

    九、關(guān)于廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳

    這里所說的廣告，是指為招攬業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其服務(wù)和技能等方面的信息向社會(huì)公眾進(jìn)行傳播；業(yè)務(wù)招攬，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師與非客戶接觸以爭(zhēng)取業(yè)務(wù)；宣傳，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師向社會(huì)公眾告知有關(guān)事實(shí)，其目的不是抬高自己。在許多國(guó)家，尚不允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過刊登廣告招攬業(yè)務(wù)；而在一些國(guó)家，開始允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所刊登廣告，在超級(jí)球賽、印刷品中做廣告宣傳已不少見。 根據(jù)《中華人民共和國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳以招攬業(yè)務(wù)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不宜刊登廣告，主要有三條理由：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師的服務(wù)質(zhì)量及能力無(wú)法由廣告內(nèi)容加以評(píng)估；（2）廣告可能損害專業(yè)服務(wù)的精神；（3）廣告可能導(dǎo)致同行之間的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

    目前，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在媒體上刊登不恰當(dāng)?shù)膹V告，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師采用不正當(dāng)?shù)氖侄螤?zhēng)攬業(yè)務(wù)，或進(jìn)行抬高自己的宣傳，引起同行的不滿。針對(duì)上述情況，《指導(dǎo)意見》要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)維護(hù)職業(yè)形象，在向社會(huì)公眾傳遞信息時(shí)，應(yīng)當(dāng)客觀、真實(shí)、得體；會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得利用新聞媒體對(duì)其能力進(jìn)行廣告宣傳，但刊登設(shè)立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更、招聘員工等信息以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為會(huì)員所作的同意宣傳不在此限；會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得采用強(qiáng)迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務(wù)等。